一、引言
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项,企业会计准则第 12 号债务重组(以下简称“准则”)规范了债务重组的确认、计量和披露,本文将对准则的主要内容进行解读,并结合案例分析其对企业财务报表的影响。
二、准则的主要内容
(一)定义
准则对债务重组进行了定义,即“在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项”。
(二)确认和计量
1、确认
准则规定,债务重组应当在满足以下条件时予以确认:
- 债务人发生财务困难;
- 债权人作出让步。
2、计量
(1)以资产清偿债务
以资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入营业外收入,转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。
(2)将债务转为资本
将债务转为资本的,债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积,重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,计入当期损益。
(3)修改其他债务条件
修改其他债务条件的,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值,重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益,修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合《企业会计准则第 13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债,重组债务的账面价值,与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额,计入当期损益。
(4)以上三种方式的组合
采用以上三种方式的组合进行债务重组的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值,再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。
(三)披露
准则要求企业在财务报表附注中披露与债务重组有关的下列信息:
1、债务重组方式。
2、确认的债务重组利得总额。
3、将债务转为资本所导致的股本(或者实收资本)增加额。
4、修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。
5、或有应付金额的确定方法及依据。
6、债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。
三、准则对企业财务报表的影响
(一)对资产负债表的影响
债务重组会导致企业的资产和负债发生变化,从而影响资产负债表的结构和金额,以资产清偿债务会减少企业的资产和负债;将债务转为资本会增加企业的股本和资本公积;修改其他债务条件会增加或减少企业的负债和预计负债。
(二)对利润表的影响
债务重组会导致企业的利润总额发生变化,从而影响利润表的金额,以资产清偿债务会增加企业的营业外收入;将债务转为资本会减少企业的营业外支出;修改其他债务条件会增加或减少企业的营业外支出或营业外收入。
(三)对现金流量表的影响
债务重组会导致企业的现金流量发生变化,从而影响现金流量表的结构和金额,以资产清偿债务会减少企业的经营活动现金流量;将债务转为资本会增加企业的筹资活动现金流量;修改其他债务条件会增加或减少企业的筹资活动现金流量或经营活动现金流量。
四、案例分析
【案例 1】A 公司欠 B 公司货款 100 万元,由于 A 公司发生财务困难,无法按时偿还货款,经双方协商,B 公司同意 A 公司以一项账面价值为 80 万元、公允价值为 100 万元的存货抵偿债务,B 公司豁免 A 公司债务 10 万元,不考虑其他因素,A 公司和 B 公司的会计处理如下:
A 公司的会计处理:
借:应付账款 100
贷:主营业务收入 100
借:主营业务成本 80
贷:库存商品 80
借:营业外支出 10
贷:应收账款 10
B 公司的会计处理:
借:库存商品 100
坏账准备 10
营业外支出 10
贷:应收账款 100
在这个案例中,A 公司以存货抵偿债务,确认了主营业务收入和主营业务成本,同时确认了营业外支出;B 公司确认了库存商品和营业外支出,同时冲减了应收账款和坏账准备,债务重组后,A 公司的资产和负债都减少了 10 万元,B 公司的资产和负债都增加了 10 万元。
【案例 2】C 公司欠 D 公司货款 120 万元,由于 C 公司发生财务困难,无法按时偿还货款,经双方协商,D 公司同意 C 公司以一项账面价值为 100 万元、公允价值为 110 万元的可供出售金融资产抵偿债务,D 公司豁免 C 公司债务 10 万元,不考虑其他因素,C 公司和 D 公司的会计处理如下:
C 公司的会计处理:
借:应付账款 120
贷:可供出售金融资产 100
投资收益 10
营业外收入 10
D 公司的会计处理:
借:可供出售金融资产 110
坏账准备 10
营业外支出 10
贷:应收账款 120
在这个案例中,C 公司以可供出售金融资产抵偿债务,确认了投资收益和营业外收入;D 公司确认了可供出售金融资产和营业外支出,同时冲减了应收账款和坏账准备,债务重组后,C 公司的资产和负债都减少了 10 万元,D 公司的资产和负债都增加了 10 万元。
五、结论
企业会计准则第 12 号债务重组规范了债务重组的确认、计量和披露,对于企业的财务报表和财务状况有着重要的影响,企业在进行债务重组时,应当按照准则的规定进行会计处理,并在财务报表附注中充分披露相关信息,企业应当加强风险管理,合理规划债务结构,避免出现财务困难和债务重组的情况。
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